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Die gewinnoptimale Kalkulation im Zahntechniker-Handwerk

Wenn in der deutschen Zahntechnik überhaupt kalkuliert wird, dann meistens mit der fragwürdigen „Vollkostenkalkulation“ samt ihren typischen Gemeinkostenzuschlägen. Im folgenden Beitrag zeigt Dipl.-Betriebswirt Werner Weidhüner die Fehler dieser Vollkostenmethode auf und stellt eine moderne Kalkulation mit Deckungsbeiträgen gegenüber. Dabei ist in der Regel von einer retrograden Stück-Kalkulation auszugehen, da im BEL-Bereich Höchstpreise vereinbart sind, die nach oben keinen Spielraum zulassen. Diese können im BEB-Bereich zwar frei kalkuliert werden, müssen aber unter Berücksichtigung des regionalen Preisniveaus entstehen.

Der Gewinn eines Unternehmens ist im Wesentlichen durch drei Faktoren determiniert: durch die Einzelpreise, die abgesetzten Mengen und die Kosten. Trotz in der Vergangenheit erfolgten massiven politischen Einflussnahmen in das Gesundheitswesen – und damit auch in den Dentalmarkt – sind prinzipiell alle drei Faktoren von zahntechnischen Unternehmen, insbesondere bei den Preisen im BEB-Bereich, beeinflussbar (ob mit positiven oder negativen Auswirkungen sei zunächst dahingestellt). Durch digitale zahntechnische Produktion ist der BEB-Anteil durchschnittlich auf knapp 20 %, in Einzelfällen auf rund 40 % der gesamten Produktion gestiegen mit der Tendenz, weiter zu steigen.

Ziele der Kalkulation

Im Zusammenhang mit der noch bestehenden Höchstpreisverordnung ist häufig von Laborinhabern die Meinung zu hören, eine Kalkulation sei eigentlich überflüssig, da die Preise für zahntechnische Leistungen im BEL vorgeschrieben wären. Dieser Auffassung liegen jedoch mindestens vier Fehleinschätzungen zugrunde:

  1. Wer die Kosten seiner Leistungen nicht kennt, wird auch niemals wissen, ob und was er daran „verdient“, und damit auch niemals beurteilen können, welche Preis-/Mengen-Kombinationen wirtschaftlich gewinnoptimal sind oder ob sich beispielsweise die Einführung neuer Materialien oder Techniken (z. B. CAD/ CAM-Systeme) lohnt oder ob im Zweifel damit sogar Ergebnisverschlechterungen herbeigeführt werden.
  2. Im BEL werden keine Preise „vorgeschrieben“, sondern lediglich Höchstpreise genannt.
  3. Eine Kalkulation dient keineswegs nur der Preisermittlung, sondern vielmehr bei gegebenen Preisen der Überprüfung der Wirtschaftlichkeit alternativer Leistungen und letztlich auch der Produktionssteuerung.
  4. Einen Zusammenhang von Preisen und Kosten gibt es – auch im Zahntechniker-Handwerk – allerdings schon lange nicht mehr, denn Preise sind in marktwirtschaftlichen Systemen immer ein Resultat von Angebot und Nachfrage und in der Regel eben nicht ein Resultat der Kosten.

War also die Kalkulation in der Vergangenheit schon notwendig, obgleich sie nur von wenigen Labors in Deutschland genutzt wurde, wird sie zur Unternehmensführung zukünftig überlebenswichtig. Die Ziele einer Kalkulation sind in der Abbildung 1 dargestellt.

  • Abb. 1
  • Abb. 1

Die Wahl des geeigneten Kalkulationsverfahrens

Eine Kalkulation setzt eine Kostenrechnung (noch besser: ein Controlling-System) voraus.

Immer noch überwiegend anzutreffende traditionelle Vollkostenrechnungssysteme mit ihren (mehr oder weniger willkürlich gewählten) Verteilungen von Fixkosten auf einzelne Kostenträger, Abteilungen oder Arbeitsstunden genügen den Anforderungen an eine moderne – insbesondere für die Zahntechnik geeignete – Kostenrechnung nicht mehr. Vollkostensysteme gelten betriebswirtschaftlich als veraltet und zudem hochgefährlich, weil sie in Grenzfällen fast immer zu – mitunter dramatischen – Fehlentscheidungen führen. Für die Zahntechnik sind sie denkbar ungeeignet, weil sie immer bestimmte Auslastungsgrade und einen bestimmten Auftragsmix unterstellen, was jedoch gerade bei zahntechnischen Laboratorien völlig praxisfern ist.

Die Zahntechnik benötigt folglich ein Kalkulationssystem, das auf diese Besonderheiten Rücksicht nimmt, also wirtschaftliche Entscheidungsgrundlagen liefert, die unabhängig vom jeweiligen Auslastungsgrad und Auftragsmix sind. Eine solche moderne Kostenrechnung unterscheidet u. a. eindeutig variable und fixe Kosten. Variable Kosten sind solche, die in direkter Beziehung zum Beschäftigungsgrad oder zum Umsatz stehen, d. h., sie verändern sich mit jeder Umsatzveränderung (z. B. Materialkosten, Verbrauchsmaterial etc.), während fixe Kosten (z. B. Gehälter, Mieten, Zinsen, Abschreibungen etc.) innerhalb gegebener Kapazitäten bei Umsatzschwankungen unverändert konstant anfallen.

Diese Art der Kostenrechnung und der Kalkulation wird heute auf der Basis einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung aufgebaut, bei der nur diejenigen Kosten und Leistungen auf Kostenträger, Abteilungen, Arbeitsstunden etc. verrechnet werden, die eindeutig dort verursacht wurden. Auf jede nicht verursachungsgerechte Verteilung von Fixkosten wird verzichtet. Das hat aber dann zur Folge, dass der verbleibende Deckungsbeitrag so groß sein muss, dass damit die restlichen Fixkosten und der Zielgewinn mit abgedeckt werden.

„Vollkostenkalkulation“ vs. „Deckungsbeitragskalkulation“

Um die eklatanten Unterschiede beider Kalkulationsverfahren für die gewinnoptimale Entscheidungsfindung zu verdeutlichen, werden sie am Beispiel eines Kronengerüstes aus Metall zur vestibulären Verblendung mit einer (angenommenen) Planzeit von 52 Minuten (einschließlich anteiliger Rüstzeit) dargestellt.

Grundlagen der Vollkostenkalkulation

Typisch für die Vollkostenrechnung ist die Ermittlung des Gemeinkostenzuschlags zur Kostenverteilung. Dies kann relativ aufwendig (aber dadurch methodisch auch nicht besser) mit dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB) erfolgen oder vereinfacht wie in Abbildung 2.

  • Abb. 2: Zahlenwerte sind „Spielzahlen“.
  • Abb. 2: Zahlenwerte sind „Spielzahlen“.

Hier wird ein Labor beispielhaft mit 20.000 Anwesenheitsstunden dargestellt. Werden die Techniker-Personalkosten (Bruttogehälter einschließlich AG-Sozialkosten der in der Produktion tätigen Mitarbeiter) durch ihre Anwesenheitsstunden dividiert, ergibt sich der Lohnstundensatz, hier mit Euro 25,75 pro Stunde, der als Bezugsgröße für den Gemeinkostenzuschlag dient.

Werden die Selbstkosten (also die Gesamtkosten einschließlich aller kalkulatorischen Kosten, jedoch ohne Materialkosten) durch die Anwesenheitsstunden dividiert, ergibt sich der Selbstkostenverrechnungssatz/Vollkostensatz (ohne Gewinn), also Tsd. Euro 1.443,0 : 20.000 Stunden = Euro 72,15 pro Stunde. Der Gemeinkostenzuschlag wird jetzt wie folgt ermittelt: Euro 72,15 : Euro 25,75 x 100 – 100 = 180,2 %.

Mit diesem Gemeinkostenzuschlag werden nunmehr die unterschiedlichen Lohnkostensätze im Labor (der Kronen- und Brückenbereich hat z. B. einen anderen Lohnkostensatz als der AV- oder Kunststoffbereich) beaufschlagt, um zu den Selbstkosten- bzw. Vollkostenverrechnungssätzen zu gelangen.

Beträgt beispielsweise, wie hier dargestellt, der Lohnstundensatz in der K+B-Abteilung 25,75 Euro [1] und wird nun mit dem Gemeinkostenzuschlag beaufschlagt, ergibt sich folgender Vollkosten-Kalkulationssatz: 25,75 Euro + 180,2 % = 72,15 Euro.

Wird für das Kronengerüst ein BEL-II-2017-Preis von Euro 77,71 (z. B. Baden-Württemberg, BEL 1024 Krone für vestibuläre Verblendung) zugrunde gelegt, sieht eine retrograde Vollkostenkalkulation etwa folgendermaßen aus (Abb. 3):

  • Abb. 3
  • Abb. 3

Soweit – so logisch ? Leider nein. Denn das Problem ist hierbei, dass dieser Stückgewinn in der Realität niemals eintritt (schön wär’s ja). Befindet sich das Labor mit seiner Auslastung unterhalb des Break-Even-Punktes, wird ein Verlust ausgewiesen; wurde der Break-Even-Punkt überschritten, befindet sich das Labor zwar in der Gewinnzone, ohne dass es dabei allerdings einen direkten Bezug zur betrachteten Gusskrone aufweist.

Dieser Bezug ließe sich dann herstellen, wenn nur Gusskronen (und nichts anderes) hergestellt werden würden – eine eher unrealistische Annahme (Abb. 4).

  • Abb. 4: Oberhalb des Break-Even-Punktes (BEP) nimmt dann mit steigendem Umsatz (unter sonst gleichen Bedingungen) der Gewinn überproportional zu, während unterhalb des BEP der Verlust überproportional zunimmt.
  • Abb. 4: Oberhalb des Break-Even-Punktes (BEP) nimmt dann mit steigendem Umsatz (unter sonst gleichen Bedingungen) der Gewinn überproportional zu, während unterhalb des BEP der Verlust überproportional zunimmt.

Die Ursache ist darin zu sehen, dass mit dem Gemeinkostenzuschlag die Fixkosten des Labors proportionalisiert werden. Es wird also unterstellt, dass sich die Fixkosten proportional zur Auslastung verändern, was aber innerhalb gegebener Kapazitäten absolut nicht der Fall ist. Wenn aber der ausgewiesene Stückgewinn eine theoretische, rein rechnerische Größe darstellt ohne Bezug zur Realität, eignet sich die Vollkostenmethode offenbar nicht für Preisentscheidungen. Wird hingegen auf die wirklichkeitsfremde Verteilung von Fixkosten verzichtet, erhält man den Deckungsbeitrag, wie die Abbildung 5 zeigt.

  • Abb. 5
  • Abb. 5

Beim Verbrauchsmaterial und bei den Fertigungslöhnen sind noch beide Kalkulationen identisch. Statt des Gemeinkostenzuschlages auf den Lohnkostensatz wird jetzt nur der Lohnkostensatz aus der Kostenrechnung herangezogen, über den dann der Stückdeckungsbeitrag in Höhe von Euro 50,39 ermittelt wird. Dieser Stückdeckungsbeitrag fällt im Gegensatz zum Stückgewinn tatsächlich an. Jede produzierte Krone verbessert also das Betriebsergebnis um exakt Euro 50,39.

Er lässt aber noch keine Aussage darüber zu, ob diese Krone wirtschaftlicher hergestellt wird als „konkurrierende“ Kronen im eigenen Labor (konkurrierend z. B. mit dem CAD/CAM-produzierten Gerüst oder dem Vollkeramikgerüst). Ebenfalls lässt sich nicht klären, ob z. B. ein Inlay (geringer Stückdeckungsbeitrag, aber auch geringe Herstellungszeit) oder eine Kombiarbeit (hoher Stückdeckungsbeitrag, aber auch hohe Herstellungszeit) wirtschaftlicher für das Labor ist.

Erst wenn die zur Erzielung dieses Deckungsbeitrages erforderliche Kapazitätsbeanspruchung (Fertigungsbzw. Herstellungszeit) mit berücksichtigt wird, lässt sich darüber eine klare Aussage treffen.

Die dafür relevante Kennzahl ist der Deckungsbeitrag II pro Stunde (DBII/h, vgl. die letzte Zeile in der o.a. Kalkulation). Er wird wie folgt ermittelt:

DB II/Stück : Fertigungszeit in min x 60 = DB II/h
Euro 50,39 : 52 min x 60 min = Euro 58,15 pro Stunde.

Der DB/h zeigt also in dieser Kalkulation, dass je Stunde in Anspruch genommener Kapazität bei der Herstellung der Gusskrone zur vestibulären Verblendung Euro 58,15 „verdient“ werden.

Vergleicht man diesen Wert mit dem bisher erzielten Durchschnittswert der Kronen- und Brücken-Abteilung, lässt sich erkennen, ob das Labor mit dieser Leistung Gewinnverbesserungen oder Gewinnverschlechterungen realisiert.

Der gewinnoptimale „Mindestpreis“ lässt sich also mit dem nachfolgend gebildeten Stundensatz ermitteln:

Abteilungsbezogener Lohnkostensatz pro Stunde plus
abteilungsbezogener (Plan-)Deckungsbeitrag pro
Stunde = (Plan-)Kalkulationsstundensatz

Werden alle Leistungen eines Dentallabors nach diesen Kriterien kalkuliert, lässt sich über eine Rangfolge der Stunden- Deckungsbeiträge das gewinnoptimale Produktionsprogramm definieren, um daraus dann gewinnträchtige Absatzförderungsmaßnahmen abzuleiten.

Quelle:
[1] Branchen-Durchschnittswert der K+B-Abteilung gem. W&P-Betriebsvergleich 2016.

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Näheres zum Autor des Fachbeitrages: Dipl.-Betriebswirt Werner Weidhüner

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